Данъчното облагане на доходите от стопанска дейност и от пасивни инвестиции на ЮЛНЦ (2007)

Регламентация на данъчното облагане на доходите от стопанска дейност и от пасивни инвестиции на юридическите лица с нестопанска цел в страните от Западна и Централна и Източна Европа

1. Данъчно облагане на доходите от стопанска дейност на ЮЛНЦ

1.1 Понятие за “стопанска дейност”

Законодателствата на страните от Западна и Централна и Източна Европа не съдържат изрично формулирани определения на понятието за стопанска дейност. Разлики се наблюдават с оглед дейностите, които то включва. Най-общо “стопанската дейност” може да бъде определена като периодично осъществявана търговия или бизнес, включваща продажбата на стоки и услуги. Не се обхващат даренията, някои доходи от пасивни инвестиции, като дивиденти, наеми, доходи от търговия с ценна книжа, лихви и др. (в повечето случаи те подлежат на специфичен ред на данъчно облагане и затова ще бъдат разгледани отделно). Наред с това в отделните страни има и други специфични изключения. Така например дейностите, част от събития за набиране на средства, благотворителни търгове и др. не се третират като икономическа дейност на организацията. В Холандия не се считат за стопанска дейност инвестициите в имущество или капитал, а в Англия – продажбата на дарени стоки.

1.2. Предвидена ли е законова възможност НПО да извършват стопанска дейност и при какви условия?

В съответствие с добрата международна практика, в почти всички страни от региона (с изключение на Македония) е регламентирана принципната възможност ЮЛНЦ да извършват пряко стопанска дейност и така да получават доходи и да формират печалба. Отделните законодателства, обаче предвиждат и допълнителни специфични изисквания, свързани в повечето случаи с целите, за които впоследствие ще се изразходват така придобитите средства или които организацията е предвидила в устройствените си документи, които следва да са налице, за да може да извършва стопанска дейност. С оглед на тези различия, законовата регламентация на допустимостта НПО да осъществяват стопанска дейност в отделните страни от региона, може да се обобщи по следния начин:

• Държави, в които е разрешено НПО пряко да осъществяват стопанска дейност, при наличие на предвидените в законодателството изисквания, важащи за всички видове НПО.

Следва да бъде отбелязано, че най-често срещаното условие е осъществяването на стопанска дейност да е предвидено в устройствените документи, както и самата тя да е свързана с целите на организацията, а реализираният доход да се използва за постигането им. Такава е ситуацията в Босна и Херцеговина и Словения. Сходно е и положението в Румъния – достатъчно е видът на дейността да е свързана с основната мисия на организацията, като наред с това се изисква тя да е и допълнителна. Според финландското законодателство извършването на независима икономическа дейност трябва да е предвидено в устройствените документи, дейността да е свързана с целите на фондацията и да е допълнителна т.е. да не формира основната част от имуществото на организацията. В Естония НПО могат да извършват само в тази стопанска дейност, която е в съответствие с устройствените цели. В Полша е въведен друг критерии за допускане извършването на търговска дейност от НПО – те следва да са вписани в съдебния регистър на търговците. В Латвия и Сърбия, от друга страна, няма специални изисквания, които следва да са налице, за да могат организациите да осъществяват пряко стопанска дейност.

• Държави, в които е предвиден различен режим на възможността НПО да осъществяват стопанска дейност или изискванията за това, с оглед вида им или целите, които преследват.

Типичен пример в тази насока е Република Хърватска. Законодателството допуска и сдружения, и фондации да извършват икономическа дейност, но при различни условия. Сдруженията могат да развиват стопанска дейност, но тя следва да е изрично предвидена в устройствените им документи, както и да е необходима за постигане на нестопанските им цели. За фондациите има други ограничения – да осъществяват стопанска дейност само с оглед увеличаване на имуществото си, което от своя страна може да бъде използвано само за постигане на нестопанските им цели. В други две страни от Централна и Източна Европа – Чешката Република и Словакия, също има различен режим за фондации и сдружения, с оглед възможността да осъществяват стопанска дейност. В Чехия фондациите по принцип не могат да извършват всякаква стопанска дейност, а само такава, която се изразява в отдаване под наем на имущество, организиране на лотарии, на спортни, културни, образователни и социални прояви. За останалите НПО важи общото изискване – осъществяването на икономическа дейност да не е основна дейност. В Словакия, за фондациите и някои фондове има абсолютна забрана да участват в стопанската дейност. Във Великобритания, където най-предпочитаната правна форма за учредяване на нестопанска организация са т. нар. тръстове (trusts), тези от тях, които се занимават с благотворителност могат да участват пряко в стопанската дейност, ако това би било в съответствие с преследваните от тях цели. Когато, обаче ще се осъществява търговска дейност, реализираният доход от която няма да се изразходва за благотворителни цели, е необходимо да се учреди дъщерна компания. Италианското законодателство, от друга страна въвежда някои специфични ограничения за фондациите в обществена полза, в зависимост от това, в коя сфера работят – пр. музикалните фондации могат да осъществяват стопанска дейност, но само в сферата на оперетното управление. В Австрия е дадена възможност на фондациите в обществена полза да извършват пряко стопанска дейност, но дотолкова, доколкото тя е в съответствие с предмета на нестопанска им такава, докато частните фондации – само ако е в определени от закона сфери и е свързана с основните цели. В Белгия от друга страна, на фондациите им е разрешено да осъществяват стопанска дейност, дори и тя да не е сходна с нестопанските цели, стига да не е основна, а реализираната печалба да се използва за постигане на устройствените цели. В Литва за сдруженията и благотворителните фондации не съществува възможността да осъществяват пряко стопанска дейност, за разлика от религиозните общности и гражданските организации.

• Държави, в които е забранено за всички видове НПО пряко да осъществяват стопанска дейност.

Единствен пример в тази насока е Македония. За да могат НПО да извършват стопанска дейност с цел да подпомагат финансово постигането на нестопанските си цели, е необходимо да учредят отделно търговско дружество с ограничена отговорност или акционерно дружество.

1.3 Подходи при регламентиране данъчното облагане на доходите от стопанска дейност, извършвана от ЮЛНЦ.

Данък върху печалбата (корпоративен данък)

По принцип данъкът, който има отношение към облагането на реализираната от стопанска дейност печалба при юридическите лица е данък върху печалбата (корпоративен данък). В почти всички държави от Западна и Централна и Източна Европа, нестопанските организации като вид юридически лицаподлежат на данъчно облагане с този вид данък.
Законовата регламентация в държавите от региона се различава от една страна по вида на организациите, за които се предвижда възможност да ползват облекчен данъчен режим, а от друга – по конкретният подход за облагане на доходите от стопанска дейност на ЮЛНЦ.

♦ Страни, в които видът на организацията е критерий за ползване на облекчен данъчен режим.

В Чехия, Република Хърватска, Босна и Херцеговина, Унгария, Латвия, Литва, Румъния, Сърбия и Словакия – е предвидено широк кръг от НПО да ползват облекчения.
В Албания, Англия, Естония, Ирландия, Полша, от друга страна само за организации, които имат определени от закона цели или работят в изброените в него сфери на социалния живот, като например тези, които са придобили статут на благотворителни или организации в обществена полза, е предвидена възможността да ползват данъчни преференции. В отделните държави списъкът от дейности в обществена полза е различен, но във всички от тях се считат за такива осъществяваните в сферата на образованието, опазването на околната среда, благотворителността.

♦ Видове подходи при регламентиране възможността за ползване на преференциален данъчен режим по отношение на доходи от стопанска дейност на НПО.

Има няколко основни подхода за облагане доходите от стопанска дейност на НПО:

• Изцяло освобождаване от данъчно облагане на печалбата, реализирана при осъществяването на стопанска дейност – това е възприетият подход в Босна и Херцеговина и Литва. В Република Хърватска – принципът е този, но ако поради извършваната стопанска дейност, НПО заеме “неоправдано привилегирована позиция на пазара” тогава за доходите, които е придобила ще се приложи общия режим.
• Облагане на доходите от стопанска дейност в пълния им размер – такава е ситуацията в Албания, Словения и Холандия.
• Облагане само на тези доходи, които са резултат от дейности, несвързани с обществените цели на организациите – това е т. нар. тест на “свързаност” (relatedness test). Например, в Латвия доходът, който е придобит от дейност свързана с устройствените цели на НПО е освободен от облагане, а другият не.
• Облагане само на частта от приходите, която не се разходва за постигане на изрично предвидените в законите или в устройствените документи на НПО нестопанските цели – т. нар. тест на “предназначението на доходите” (destination of income test). Типичен пример за този вид регламентация е Германия. Според немското законодателство, приходите от стопанска дейност на НПО в обществена полза, необходими за постигане на цели в сферата на образованието, здравеопазването, благотворителността и подпомагане на църквите са изцяло освободени от данък, като така придобитите доходи трябва да се използват изцяло за тяхното постигане. Несвързаните икономически дейности по принцип се облагат, ако размерът на приходите надвишава € 30.678. Аналогично е положението в Полша. В Испания фондациите, които са се определили за извършване на общественополезна дейност в сферите на образованието, науката, културата, спорта и други, определени в законите, могат да ползват данъчни облекчения, при условие че разходват поне 70% от чистия си доход за постигането им. Другите доходи от независима стопанска дейност са необлагаеми, само ако представляват до 40% от цялата печалба. Всякакъв друг приход, който не отговаря на тези критерии, се облага с редуцирана данъчна ставка. В случаите, в които не са налице условията за ползване на данъчни облекчения, за реализираната от нестопанските организации печалба се прилага общия режим.
• Облагане на доходи от стопанска дейност, надвишаващи определен в законите праг, като следва да се има предвид, че този метод най-често се съчетава с предходните два. Така например, в Румъния придобитите доходи от стопанска дейност, които са по-малко от € 15 000 за една данъчна година и не повече от 10% от целия необлагаем доход на организацията са освободени от облагане. Унгария от друга страна съчетава критерият свързаност с предвиден в закона праг, с оглед облагане на доходите от стопанска дейност, в зависимост от това дали тя е свързана или не с предвидените в устройствените актове цели. Доходът от свързана икономическа дейност е изцяло освободен от данъчно облагане, докато този от несвързана – само ако е под предвидения в закона праг. В Чехия също, освен свързаността на икономическите дейности е предвиден и праг, с оглед облагането на несвързаните. В Словакия НПО не подлежат на облагане по отношение на приходи от свързана стопанска дейност. Доходите от тези, които не са свързани се облагат с общата данъчна ставка, като изключение правят приходите от продажба на имущество на организацията. Те ще бъдат обложени, ако надвишават € 8,100. Немското законодателство също предвижда праг за доходите от несвързана стопанска дейност, под който те са освободени от облагане.
• Специфични случаи. Има страни, в които законовата регламентация на възможността за ползване на облекчен данъчен режим по отношение на доходи от стопанска дейност не би могла да се причисли към нито една от гореспоменатите групи. Така например холандското законодателство предвижда за организации предимно осъществяващи някоя от посочени в закона дейности, като предоставяне грижи за болни, финансово подпомагане на бедните, настаняване на възрасни хора или инвалиди, да ползват преференциален данъчен режим. За други видове НПО, изброени в закона като здравни фондове, библиотеки и т.н., може след разрешение на министъра на финансите, печалбата до определен размер да не се облага, без значение дали тя ще се използва за постигането на нестопанските цели или не. По-специфично е също така и положението във Финландия и Италия. Според финландското законодателство, независимата търговска дейност по принцип е облагаема, но има предвидени изключения за доходи, придобити от дейности като лотарии, бинго-игри, продажба на брошури и т. н., които са освободени.

2. Данъчно облагане на доходи от пасивни инвестиции на ЮЛНЦ

2.1. Понятие за “пасивни инвестиции”

В законодателствата на страните от Западна и Централна и Източна Европа не се съдържат дефиниции на термина “пасивни инвестиции”. Има определени видове доходи, обаче които в почти всички държави от региона се третират като придобити от пасивни инвестиции. Те се разграничават от доходите от стопанска дейност поради специфичния им характер. На първо място това са дивидентите, получени от НПО при участието им в търговски дружества, на второ – получените приходи от отдаването под наем на недвижими имоти, собственост на организациите; лихвите по влогове и от заеми, предоставяни на трети лица, а в някои държави – и доходите, реализирани от търговия с ценни книжа и от инвестирането на средствата на организациите.

2.2. Законова възможност за придобиване на приходи от “пасивни инвестиции” на ЮЛНЦ.

Предвид това, че доходите, придобити от пасивни инвестиции формират значителна част от финансовия ресурс на НПО и осигуряват дълготрайно, периодични постъпления. За тези организации, законодателствата в разглежданите страни допускат възможността да правят инвестиции.

2.3. Специфики при данъчното третиране на доходите от пасивни инвестиции в отделните страни.

Спецификите с оглед данъчното третиране на доходите от пасивни инвестиции в отделните държави могат да се обобщят в няколко насоки:

• според вида на организациите – така например в Унгария, където принципът е, че доходите от “пасивни инвестиции” се облагат по общия ред, е предвиден преференциален данъчен режим за НПО в обществена полза във връзка с реализираните от тях приходи по депозити, като условието е те да не развиват търговска дейност. Във Великобритания печалбата, придобита при търговия с активи на благотворителните организации е необлагаема. В Литва благотворителните и осъществяващите спонсорство фондации не могат да осъществяват директно пасивни инвестиции, с изключение на инвестиране в държавни или общински ценни книжа, като така реализираната печалба от тези дейности е напълно освободена от облагане.

• според вида на инвестицията, от която се формира дохода:

• държави, в които целият доход от пасивни инвестиции се облага – Албания, Латвия, Словакия, Словения.

• държави, в които са предвидени данъчни облекчения за част от дохода – Във Великобритания придобитите средства от сделки с активи на благотворителните организации, както бе споменато по-горе, не се облагат, независимо дали извършваните сделки са на територията на страната или извън нея. За да могат обаче организациите (trusts) да се възползват от този преференциален данъчен режим следва печалбата да е реализирана от извършването на определени в законодателството видове сделки – напр. покупка на акции в търговски компании, отдаване под наем на недвижима собственост, лихвоносни заеми. Всичко останало би се третирало като несвързан с благотворителната дейност доход и съответно ще се облага по общия ред. В Италия, където принципът е че приходите от “пасивни инвестиции” подлежат на облагане с данък печалба, също има предвидени доходи, за които съществува облекчен данъчен режим, но само когато са реализирани от организации в обществена полза. Според чешкото законодателство само печалбата, формирана от дивиденти, лихви по депозити, наеми и още някои източници, предвидени в закона се облагат с данък върху печалбата. В Дания дивидентите, разпределени в полза на фондации са освободени, при условие че участието им в търговското дружество е до определен размер, а ако е над него – се облагат. В Холандия – лихвите и дивидентите са освободени, освен ако не са несвързана икономическа дейност. В Полша не се облагат само тези доходи от пасивни инвестиции, реализирани от организации осъществяващи дейност в обществена полза, които се разходват впоследствие за нея, като сделките могат да се изразяват в покупка на ценни книжа. Австрийските частни фондации например се облагат с корпоративен данък за доходи от земя, гори, наеми и други, посочени в закона източници. В случаите, обаче когато се инвестира в акции или дялове на местна компания получените дивиденти са необлагаеми. Във Франция от началото на 2005г. доходите от пасивни инвестиции например при фондациите, като дивиденти, лихви са освободени от данъчно облагане. По отношение на приходите от наеми – тези, които са получени от необзаведени помещения- не се облагат, докато тези, които са от наем на търговски или обзаведени помещения се облагат с общия корпоративен данък. По принцип притежаването на контролен пакет от акции не се третира като част от стопанска дейност. Но ако фондацията е активно ангажирана с управлението на съответното търговско дружество, тогава тази дейност ще се счита за част от стопанската и следователно ще подлежи на облагане, освен ако в този случай не се счете за свързана.

• държави, в които доходите от инвестиции не се облагат – в Република Хърватска доходите от пасивни инвестиции са напълно освободени от облагане с корпоративен данък. Аналогична е регламентацията и в Испания по отношение на фондациите. В Румъния принципът е че доходите от пасивни инвестиции са освободени от данъчно облагане. Изключение правят придобитите от управлението на активите на организациите приходи. Според финландското законодателство доходите от инвестиции се третират обикновено като частен доход, а той от своя страна не подлежи на облагане с данък печалба. Въпреки това има някои изключения – например участие в дружества с ограничена отговорност, но така реализираните приходи, следва да бъде отбелязано, че се третират по друг данъчен закон.

3. Заключение:

На основа на проучената правна регламентация в държавите от Западна и Централна и Източна Европа, може да бъде направен изводът, че стопанската дейност е важен допълнителен източник на финансови средства за нестопанските организации. Законовата му допустимост показва, че това е основният начин НПО да осигурят доходи, чието предназначение е да покрият разходите и да осигурят издръжката на организацията през периоди, когато е невъзможно нестопанската дейност да се самоиздържа. Данъчното третиране на тези доходи е диференцирано с оглед на различни критерии, но все пак преобладават законодателните решения, предвиждащи данъчни облекчения за част от приходите.
В разглежданите страни, пасивните инвестиции също се приемат като друг подходящ начин за набиране на допълнителни приходи за издръжката на неправителствените организации. Облагането на реализираните от тях приходите е различно, но подобно на доходите от стопанска дейност, като преобладаващ подход може да се определи предвиждането на преференциален данъчен режим за част от тях.